经济全球化背景下，跨境投资者数量日益增加，对非居民个人权益性资产转让的管理愈发受到重视。今年年初，财政部、国家税务总局发布《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，以下简称3号公告），其中涉及个人权益性资产转让的规定，引起税务机关和纳税人的广泛关注。
根据3号公告规定，转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得，需要在中国缴纳个人所得税。3号公告的这一规定，是对个人所得税法实施条例第三条，即收入来源地规则的进一步完善。
3号公告的上述规定，很容易让人联想到《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称7号公告）这是我国非居民企业间接股权转让税收管理的主要政策依据。根据7号公告，非居民企业因不具有合理商业目的，间接转让中国居民企业股权，需按照一般反避税规则（企业所得税法第四十七条），认定为直接转让中国居民企业股权，从而对其征税。在认定时，既需考虑直接认定为不具有合理商业目的的四项因素，也要综合考虑其他八项因素，还要考虑相关的安全港规定。
通过对比分析上述两个公告发现，根据3号公告，可以直接认定个人间接股权转让所得为来源于中国境内的所得，中国税务机关有收入来源地管辖权。同时，其认定标准仅需考虑不动产因素，较7号公告相比更为简易。尽管我国个人所得税法中已经制定了一般反避税条款，但是3号公告并未明确个人间接股权转让的相关规定是出于一般反避税考虑。
值得关注的是，3号公告出台后，实现了我国国内税法与税收协定的有效衔接。我国签署的部分税收协定，如中新税收协定等，在财产收益条款里，一般规定居民国有征税权，但是对征税权有一定的限制，即如果符合股份占比条款或不动产测试条款，可以在缔约国另一方征税。协定规定既适用于企业所得税，也适用于个人所得税；既适用直接股权转让，也适用于间接股权转让。由于税收协定是对缔约双方征税权的划分，因此各国是否实际征税需按照国内税法规定执行。3号公告出台前，非居民个人间接股权转让即使通过了税收协定中的不动产测试条款，但根据国内税法的收入来源地规则，再加上我国尚未针对个人所得税一般反避税规则出台规范性文件，在我国征税存在争议。3号公告出台后，国内法与税收协定的规定基本做到有序衔接，在一定程度上有助于维护我国税收利益，避免我国税基被侵蚀。
近年来，我国不断深入对非居民间接股权转让税收管理的探索实践，7号公告和3号公告都对我国非居民间接股权转让税收管理问题的探讨有着重要意义。未来，我国有必要在结合发达国家有益经验和我国实际情况的基础上，进一步做好非居民个人间接股权转让中国境内所得的税收管理，明确间接转让股权所得应纳税所得额计算办法、是否参考7号公告的相关规定计算股权转让收入和成本等问题，并完善不动产测试条款的实务操作规则。
（作者单位：国家税务总局青岛市税务局、国家税务总局云南省税务局）
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